Jak rozliczyć czas pracy pracowników w ramach ulgi B+R w firmie świadczącej usługi konsultingu

Podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie konsulent oraz usług geodezyjnych zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie możliwości skorzystania przez niego z ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie działalności konsultingowej.

Działalność konsultingowa dotyczyła bezpieczeństwa funkcjonalnego, niezawodności, sektora przemysłu samochodowego, automatyki i sztucznej inteligencji.

Istotny w sprawie był fakt, że w związku tymi usługami podatnik zatrudniał jednego pracownika na podstawie umowy o pracę, dwie osoby na podstawie umowy zlecenia oraz jedną osobę na podstawie umowy o dzieło. Współpracował też z jedną osobą mającą status przedsiębiorcy. Wnioskodawca ponosił z tego tytułu określone prawem wydatki, w tym wynagrodzenie.

We wniosku o interpretację indywidualnej podatnik przedstawił m.in. stanowisko, że całą prowadzoną przez niego działalność - poza działalnością geodezyjną - można uznać w całości za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Podatnik twierdził, że ponoszone przez niego koszty  na wynagrodzenie osób zatrudnionych na umowę o pracę i umowę o dzieło można uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o PIT w całości.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika w zakresie, w którym ten twierdził, że jego działalność gospodarcza (poza działalnością geodezyjną) jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Organ podatkowy podkreślił m.in., że w sytuacji, gdy pracownicy wnioskodawcy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Poniesione w danym miesiącu należności ze stosunku pracy oraz sfinansowane przez wnioskodawcę składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu tych należności, stanowią zatem koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z kolei za osobę wykonującą usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło należy uznać osobę, w zakresie obowiązków której, w myśl zawartej umowy zlecenia lub umowy o dzieło, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z dokumentów tych wynika, że osoby te zostały zatrudnione w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 15 grudnia 2020 roku (sygn. akt III SA/Wa 1671/20) zaskarżoną interpretację uchylił w części.

Sąd administracyjny zgodził się  ze stanowiskiem organu podatkowego przede wszystkim w zakresie zakwestionowania prawidłowości stanowiska podatnika, zdaniem którego cała jego działalność gospodarcza (poza działalnością geodezyjną) jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zasadny natomiast okazał się podniesiony przez podatnika zarzut naruszenia art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, zgodnie którym za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zdaniem Sądu ustawodawca nie posługuje się pojęciem wymiaru czasu pracy, czyli pojęcia nominalnej ilości dni i godzin wynikającej z umowy o pracę. Stanowisko skarżącego wpiera ponadto wykładnia celowościowa, która prowadzi do wniosku, że pominięcie dni, w których pracownik był nieobecny nie zniekształca rzeczywistej proporcji czasu pracy przeznaczonego na wszystkie powierzone pracownikowi zadania oraz czasu pracy przeznaczonego na zadania powierzone mu w ramach działalności badawczo-rozwojowej pracodawcy.

Niezadowolony z wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 7 marca 2024 roku (sygn. II FSK 753/21akt) oddalił wniesiony środek prawnych.

NSA nie opublikował jeszcze uzasadnienia pisemnego swojego wyroku, jednak z ustnych motywów podanych na rozprawie wynika, że w kwestii ustalenia „ogólnego czas pracy" w związku z udzieleniem urlopu i innych usprawiedliwionych nieobecności, o którym mowa w art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, trzeba ustalić proporcję. Ta proporcja powinna być liczona w taki sposób, że w liczniku powinien być liczony czas faktycznie przeznaczony na działalność twórczą, natomiast w mianowniku powinien być ujęty ogólny czas pracy, czyli taki czas pracy, który także uwzględnia usprawiedliwione przerwy w wykonywaniu pracy.

Zapadłe w sprawie wyroki sądów administracyjnych obydwu instancji stanowią istotny wkład w wykładnie przepisów prawa podatkowego, które dotyczą ulgi B+R. Poza kwestią rozliczania czasu pracy pracowników i zleceniobiorców sądy wypowiedziały się także w przedmiocie zasad kwalifikowania poszczególnych aktywności podatnika jako prac rozwojowych. Warto podkreślić, że nie wszystkie usługi świadczone przez podatnika w ramach usług konsultingowych zostały przez organ podatkowy, a następnie sądy administracyjne zaliczone do działalności badawczej. Również istotne są uwagi organu podatkowego oraz sądów co do ewidencji, która powinna być prowadzona przez podatników chcących skorzystać z ulgi B+R.

Wydaje się, że taki sposób rozliczania czasu pracy badawczo-rozwojowej nie powinien być już kwestionowany przez organy podatkowe, albowiem również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 21 lutego 2024 r. stwierdził, że należności za urlop i chorobę są częściami składowymi wynagrodzenia i mogą być uwzględniane w ramach rozliczenia ulgi B+R.

W treści interpretacji wskazał, że nie ma podstaw prawnych do wyłączenia z katalogu kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej należności poniesionych przez pracodawcę, stanowiących, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, przychód pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową, a uzyskanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu usprawiedliwionej nieobecności.

Wydaje się zatem, że jeden z problemów rozliczania ulgi B+R został rozliczony, niemniej jednak zarówno interpretacja podatkowa, jak i uzasadnienia zapadłych w sprawie wyroków świadczą o tym, że jeszcze wiele razy dochodzić będzie do sporów podatników z organami podatkowymi na tle stosowania w praktyce przepisów regulujących tę instytucję prawną.

Źródło: Wyrok NSA 7 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 753/21